TRIBUTACIÓN DE LA APORTACIÓN POR ISD O ITPAJD
La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales no es una operación en absoluto infrecuente. Esto llevó en su momento a la Dirección General de Tributos a dejar clara su postura al respecto: podía tratarse o bien de una donación, sujeta al Impuesto de Donaciones cuando la aportación fuese gratuita, o bien de una aportación onerosa, sujeta al ITPAJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando existiese una efectiva contraprestación. Este criterio, sin embargo, se ha visto modificado a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo 295/2021, de 3 de marzo de 2021.
I. TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES
Si bien en un inicio, la Dirección General de Tributos advirtió de que la cesión de un bien privativo a la comunidad de gananciales debía, en caso de ser lucrativa, tributar como donación sin además poder beneficiarse de bonificación alguna, desde hace poco más de un año ESTE TIPO DE TRIBUTACIÓN HA DEJADO DE SER EXIGIBLE.
La Sentencia del Alto Tribunal introduce en este sentido una modificación importante, y es que, indica, esta transmisión no es un negocio entre los cónyuges. El bien privativo en cuestión no pasa de un cónyuge a otro, ni en su totalidad, ni proporcionalmente, sino que se incorpora a la comunidad de bienes. Esto cobra relevancia en tanto que el impuesto que grava las donaciones únicamente contempla las operaciones realizadas en favor de persona física, o en favor de instituciones o entes que especialmente se hayan previsto legalmente, lo cual no ocurre en el caso de la sociedad de gananciales.
II. TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
En cuanto a la tributación por la modalidad de TPO, recordemos que ésta solo puede proceder cuando se trata de una operación, como bien indica el propio nombre del impuesto, onerosa. Es decir, no cabe la tributación por TPO cuando se trata de una operación gratuita.
Partiendo de esta base, en aquellos casos en que la aportación a la comunidad de bienes tenga lugar a cambio de una contraprestación – lo que genera un derecho de crédito en favor del aportante frente a la sociedad de gananciales, que se hará efectivo al momento de liquidación de la misma – el criterio aplicable no ha sufrido modificación alguna desde que allá en 2001 el Tribunal Supremo declarase que este tipo de operaciones debían tributar como transmisión de bienes, si bien SIENDO DE APLICACIÓN LA EXENCIÓN del artículo 45.I.B.3 del Texto refundido del ITPAJD:
“Estarán exentas: […] las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
La consecuencia directa de la exención prevista es por tanto que la aportación tampoco debe tributar incluso aunque se realice a cambio de un precio.
INCIDENCIA DE LA OPERACIÓN EN LA PLUSVALÍA MUNICIPAL
El artículo 104.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, determina que:
“No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.”
A tenor de lo dispuesto, por tanto, nos encontramos ante una OPERACIÓN NO SUJETA, con lo que la aportación de un bien privativo a la comunidad de bienes no tendría repercusión alguna a efectos de este impuesto, como sí podría tenerla en caso de tratarse, por ejemplo, de una donación directa en favor del otro cónyuge.
INCIDENCIA DE LA OPERACIÓN EN EL IRPF
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”
Cualquiera que sea la naturaleza de la cesión del bien, lucrativa u onerosa, la DGT ha interpretado que existe una alteración patrimonial al afectar el bien privativo a la sociedad de gananciales, con lo que se trata de una OPERACIÓN SUSCEPTIBLE DE TRIBUTAR POR IRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición del 50% del bien, y su valor real en el momento de la aportación.
El argumento que respalda este criterio radica en que se produce un desplazamiento patrimonial de un cónyuge al otro por valor del 50% de los bienes aportados, porcentaje que es susceptible de generar una ganancia patrimonial que debería tributar en el IRPF.
Para cuantificar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, debemos atender a los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. La norma general a este respecto es que en caso de transmisión onerosa o lucrativa, el valor de referencia será el resultado de la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
A estos efectos, el valor de adquisición estará compuesto no solamente por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, sino también por el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, a excepción de los intereses que hubiesen sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará por otra parte en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
Por su parte, el valor de transmisión equivaldrá al importe real por el que la aportación, que hoy en día tendría que ser el valor de referencia catastral o el de mercado, si fuese mayor.
Esta ganancia patrimonial deberá integrarse en la base imponible del ahorro, ya que se deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, como queda recogido en los artículos 46 y 49 de la LIRPF.
RECOMENDACIÓN
Así pues, las conclusiones que podemos extraer del presente informe se traducen en lo siguiente:
I. La aportación del inmueble propiedad de uno de los cónyuges al patrimonio ganancial no debe ser objeto de tributación ni por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (cuando la aportación sea lucrativa, porque no puede gravar operaciones sin contraprestación; y cuando sea onerosa, porque la operación estará exenta), ni por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con base en la STS 295/2021, de 3 de marzo de 2021.
II. Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 104.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, tal aportación tampoco tributará por la plusvalía, pues se trata de una operación no sujeta por disposición legal.
III. En lo referente al IRPF, a priori LA CESIÓN SÍ DEBERÁ TRIBUTAR COMO GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL, si bien no debemos dejar de señalar que volviendo a la ya señalada Sentencia del Tribunal Supremo, el razonamiento detrás de esta imposición parece no casar demasiado bien con dicha resolución, pues el traspaso a la comunidad de bienes de un bien privativo no implica un acto de disposición que tenga como destinatario al otro cónyuge, y por tanto, no puede apreciarse ni el enriquecimiento de uno de los cónyuges, ni el empobrecimiento del otro, pues no existen cuotas respecto del bien afectado que se asignen a ninguno de los dos. Teniendo esto en cuenta, si bien la Sentencia no hace mención específica a la tributación por IRPF, estos argumentos, que son los que subyacen la opinión del Tribunal de que no existe sujeción al ISD por dicha aportación, bien podrían justificar la no sujeción al Impuesto sobre la Renta por meras razones de coherencia jurídica.
IV. Por tanto, en caso de que la administración solicite la liquidación, vemos base en defender que la misma no procede.
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